Fiscal Focus – A cura di Antonio Gigliotti
Nella generalità dei casi, gli omaggi corrisposti ai clienti da parte delle imprese hanno per oggetto beni che esulano dal proprio core business. Può accadere però che vengano omaggiati beni ordinariamente prodotti o commercializzati dalla stessa impresa.
In tale caso, è necessario valutare attentamente il trattamento fiscale dell’operazione.
Gli omaggi di beni rientranti nell’attività d’impresa, secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione Finanziaria nella C.M. 188/E/1998, non costituiscono spese di rappresentanza.
Pertanto:
- l’IVA assolta all’atto dell’acquisto è detraibile. Non trova, infatti, applicazione la previsione di indetraibilità oggettiva di cui all’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del D.P.R. 633/72;
- la cessione gratuita è imponibile IVA indipendentemente dal costo unitario dei beni (art. 2 comma 2 n. 4 del D.P.R. 633/72).
E’ da rilevare tuttavia che l’art. 16 della Direttiva 2006/112/UE non distingue tra omaggi di beni propri e omaggi di beni non rientranti nell’attività d’impresa, ma fa esclusivo riferimento a “omaggi di scarso valore”. Conformemente a quanto sancito nella Direttiva comunitaria, il D.M. 19.11.2008 non differenzia tra “beni oggetto” e “beni non oggetto” dell’attività e pertanto possono essere “di rappresentanza” le spese sostenute sia per gli uni che per gli altri beni, superando, in tal modo, le indicazioni fornite dall’Amministrazione Finanziaria nella C.M. 188/E/1998.
Ritenendo valida tale interpretazione:
- indipendentemente che la spesa relativa al bene da omaggiare possa o meno essere qualificata di rappresentanza, l’impresa ha la possibilità di scegliere di non detrarre l’IVA a credito relativa all’acquisto dei beni oggetto dell’attività e destinati a essere ceduti come omaggio, al fine di non assoggettare a IVA la successiva cessione gratuita.
Da un punto di vista pratico, dunque, qualora all’atto dell’acquisto o della produzione del bene già si preveda che tale bene sia destinato ad essere omaggiato piuttosto che essere destinato alla ordinaria commercializzazione, si potrà decidere di non detrarre l’IVA così da rendere la successiva cessione esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2 comma 2 n. 4 del D.P.R. 633/72.
E’ da segnalare inoltre che in merito all’effettiva imponibilità dell’operazione, qualora se ne verifichino i presupposti, è necessario distinguere a seconda della destinazione dell’omaggio.
Infatti, l’operazione sarà imponibile sia per gli omaggi destinati al consumo in Italia che per gli omaggi destinati al consumo in altri paesi UE, mentre la stessa sarà non imponibile se destinata al consumo in paesi extra – comunitari.
Ai beni (rientranti nell’attività d’impresa) che vengono ceduti gratuitamente a clienti o potenziali clienti comunitari non si applica la normativa comunitaria ma, bensì, la normativa interna, come chiarito dall’Amministrazione Finanziaria nella C.M. n. 13/1994, par. 2.1. Trattandosi infatti di operazioni nelle quali manca il requisito dell’onerosità, queste devono essere trattate come cessioni interne.
Ai beni (rientranti nell’attività d’impresa) che vengono ceduti gratuitamente a clienti o potenziali clienti extra – comunitari dovrà essere applicato il regime di non imponibilità previsto per le esportazioni. Questo perché l’art. 8, D.P.R. 633/1972, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità non richiede, a differenza di quanto previsto per le cessioni intracomunitarie, che la cessione avvenga a titolo oneroso. Da rilevare che le suddette operazioni pur usufruendo del regime di non imponibilità, non sono rilevanti ai fini della formazione del plafond degli esportatori abituali (nota ministeriale 10367/1998).
Nel caso in cui si verifichino le condizioni per la cessione gratuita imponibile IVA si dovrà procedere alla determinazione della base imponibile e ad espletare gli obblighi documentali.
In tal senso, la base imponibile è rappresentata, ai sensi dell’art. 13, DPR n. 633/72, “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni”.
Inoltre, è da tenere in debita considerazione chela rivalsa dell’IVA non è obbligatoria, come disposto dall’art. 18, DPR n. 633/72.
Di conseguenza, come spesso accade, l’IVA rimane quindi a carico del cedente e costituisce per quest’ultimo un costo indeducibileex art. 99, comma 1, TUIR.
Ai fini pratici, si potrà:
- emettere una fattura con applicazione dell’IVA, senza addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di “omaggio senza rivalsa dell’IVA ex art. 18, DPR n. 633/72;
- emettere un’autofattura in unico esemplare, con indicazione del valore dei beni come sopra individuato (prezzo di acquisto o di costo), dell’aliquota e della relativa imposta, specificando che trattasi di “autofattura per omaggi”. La stessa può essere:
- singola per ciascuna cessione (“autofattura immediata”);
- globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese (“autofattura differita”).
In alternativa, si potrà tenere il registro degli omaggi, sul quale annotare l’ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.