La novità rappresenta un’importante opzione per i soggetti passivi ed allinea il sistema italiano a quelli già vigenti in diversi Paesi dell’Unione Europea colmando, sotto questo profilo, il gap competitivo con i soggetti passivi che ivi operano.

La relativa disciplina presenta diversi profili di particolarità e merita approfondimento per alcune sue specifiche peculiarità.

Premessa

L’art. 11, par. 1, Direttiva 2006/112/CE prevede che nei rispettivi ordinamenti nazionali è possibile, previa consultazione del comitato Iva, «considerare come un unico soggetto passivo le persone   stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi»; la norma replica l’originaria disposizione già prevista nell’art. 4, par. 4, co. 2, Direttiva 77/388/CEE.

La Direttiva Iva, pertanto, concedela facoltà agli Stati membri di riconoscere la soggettività di un gruppo Iva ove sussistano tra più soggetti passivi «rapporti finanziari, economici ed organizzativi »: la disciplina comunitaria non individua la definizione di tali «rapporti» per i quali, pertanto, occorre rinviare alla normativa domestica. Sotto questo profilo, tra l’altro, il par. 2 dell’art. 11 Direttiva 2006/112/CE prevede che qualora sia stata esercitata tale facoltà lo Stato membro «può adottare le misure necessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale».

Il Legislatore domestico ha regolamentato in ben 11 articoli (art. 70 bis – art. 70 duodecies,  D.P.R. 633/1972) la disciplina del gruppo Iva.

Presupposti per la costituzione del gruppo Iva

Requisiti soggettivi

L’art. 70 bis, co. 1, D.P.R. 633/1972 dispone che il gruppo Iva possa essere costituito (esclusivamente) da soggetti passivi di imposta esercenti attività di impresa o di arti e professioni, stabiliti nel territorio dello Stato, per i quali sussistano congiuntamente determinati vincoli di natura finanziaria, economica ed organizzativa.(1)

Il successivo art. 70 quater, D.P.R. 633/1972, peraltro, stabilisce che, per quanto la costituzione del gruppo Iva sia opzionale, una volta esercitata l’opzione essa vincola tutti i soggetti passivi rispetto ai quali sussistano congiuntamente i predetti vincoli.

Dal combinato disposto delle due norme consegue che il Legislatore ha inteso adottare la regola dell’all in all out secondo cui l’esercizio dell’opzione obbliga tutti i soggetti passivi, per i quali sussistano i predetti vincoli, a partecipare necessariamente alla disciplina Iva di gruppo: in linea di principio, quindi, i gruppi societari che ritengano opportuno costituire un gruppo Iva hanno l’obbligo di far optare in tal senso tutti i soggetti passivi tra i quali ricorrano i tre vincoli. In altre parole, i soggetti passivi tra cui sussistono i tre vincoli hanno un’alternativa secca: possono scegliere se partecipare tutti a un gruppo Iva ovvero se non costituire affatto un gruppo Iva.

La partecipazione al gruppo Iva, in ogni caso, è esclusa dall’art. 70 bis, co. 2, D.P.R. 633/1972 per:

1) le sedi e le stabili organizzazioni all’estero di società italiane;

2) i soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario ex art. 670, c.p.c.(2);

3) i soggetti sottoposti a procedura concorsuale;

4) i soggetti posti in liquidazione ordinaria.

Qualche perplessità è stata avanzata quanto all’esclusione dal gruppo Iva delle sedi e stabili organizzazioni all’estero di società italiane. Tale esclusione, infatti, comporta che se un operatore parte di un gruppo Iva in Italia si avvale di una stabile organizzazione all’estero, tale stabile organizzazione resta esclusa dal gruppo Iva cui fa parte la casa madre; per l’effetto, le prestazioni tra casa madre e stabile organizzazione non sono considerate come effettuate nell’ambito del gruppo Iva e non possono avvalersi della relativa esclusione dall’applicazione dell’imposta che, viceversa, opera per i soggetti passivi che fanno parte del medesimo gruppo Iva (come si dirà infra): tali operazioni restano, pertanto, assoggettate ad imposta.

Requisiti oggettivi

Il Legislatore domestico ha previsto che il gruppo Iva possa sussistere tra soggetti passivi per i quali ricorrono congiuntamente «vincoli» di natura finanziaria, economica ed organizzativa: i tre vincoli rappresentano requisiti cumulativi e l’assenza (anche) soltanto di uno dei tre preclude la possibilità di costituire il gruppo Iva. L’art. 11, par. 1, Direttiva 2006/112/CE, in realtà, non impone espressamente la contemporanea sussistenza di tali vincoli: tale requisito, però, è stato posto quale ulteriore condizione per l’attivabilità del regime nella Comunicazione del 2009 della Commissione europea.

Il contenuto dei tre vincoli non è specificato nella Direttiva 2006/112/CE ed il loro contorno è talmente vago che l’individuazione di una loro definizione da parte del Legislatore domestico avrebbe potuto lasciare margini di opinabilità(3): per tale ragione il Legislatore domestico ha definito nell’art. 70 ter, D.P.R. 633/1972 il vincolo finanziario ancorandolo a criteri obiettivi e gli ha attribuito una ben determinata «preminenza» introducendo una presunzione secondo cui la presenza del vincolo finanziario fa ritenere sussistenti anche gli altri due vincoli economico ed organizzativo (art. 70 ter, co. 4, D.P.R. 633/1972).

Il vincolo finanziario è definito con un parametro oggettivo determinato sulla base della nozione di controllo cd. di diritto, diretto o indiretto, di tipo assembleare di cui all’art. 2359, co. 1 n. 1), c.c.: il controllo deve sussistere fin dal 1° luglio dell’anno precedente a quello di esercizio dell’opzione.

Sulla base di tale definizione, pertanto, sussiste un vincolo finanziario quando:

• tra i soggetti passivi esiste, direttamente o indirettamente, un rapporto di controllo;

• i soggetti passivi sono controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, purchè residente nel territorio dello Stato oppure in uno Stato appartenente all’Unione europea ovvero aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo ovvero con il quale comunque l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni(4).

Il vincolo economico, viceversa, sussiste laddove tra determinati soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato sussista almeno una delle forme di cooperazione economica identificate nello svolgimento:

• di un’attività dello stesso genere;

• di attività complementari o interdipendenti;

• di attività che avvantaggiano pienamente o sostanzialmente uno o più di essi.

Da ultimo, il vincolo organizzativo sussiste quando tra gli organi decisionali di determinati soggetti ricorre un coordinamento, operato in via di diritto (ai sensi del capo nono del libro V, c.c.) o di fatto, ancorché svolto da un altro soggetto.

L’art. 70 ter, co. 4, D.P.R. 633/1972, come anticipato, definisce in che misura il vincolo finanziario assuma preminenza rispetto agli altri attraverso una presunzione di carattere relativo: se tra determinati soggetti passivi ricorre il vincolo finanziario, si presumono sussistenti fra gli stessi anche i vincoli economico ed organizzativo. La preminenza assegnata al vincolo finanziario, peraltro, come affermato nella Relazione governativa, deriva non soltanto dalla più agevole accertabilità dello stesso ma anche dalla circostanza che quando un soggetto è vincolato finanziariamente ad un altro, in via generale lo è anche dal punto di vista economico ed organizzativo.

È una presunzione relativa che è comunque superabile dal contribuente ove fornisca prova contraria; a tal fine occorre presentare preventivamene apposito interpello probatorio, ai sensi dell’art. 11, co. 1, lett. b), L. 27 luglio 2000, n. 212 : si tratta di un interpello finalizzato ad ottenere l’avallo dell’Agenzia delle Entrate circa l’esclusione dal perimetro del gruppo Iva di soggetti che, in linea di principio, dovrebbero esservi inclusi per la sussistenza del vincolo finanziario.

La presunzione, peraltro, opera soltanto a favore del contribuente nel senso che l’Agenzia delle Entrate in presenza del vincolo finanziario non può contestare la sussistenza degli altri due requisiti né fornire la prova della loro mancata ricorrenza: è solo il contribuente che, in presenza del vincolo finanziario, può provare l’assenza di uno degli (o di entrambi gli) altri vincoli.

Con un’ulteriore presunzione è stabilito che il vincolo economico si considera in ogni caso insussistente per i soggetti per i quali il vincolo finanziario ricorra in dipendenza di partecipazioni acquisite nell’ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione in azioni di nuova emissione di crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziarie di cui all’art. 113, Tuir .

Tale presunzione ha, in sostanza, la finalità di mitigare la rigidità dell’all in all out principle ed escludere il vincolo economico rispetto a partecipazioni che sono state acquisite in modo occasionale o al di fuori di precise scelte imprenditoriali. I contribuenti, peraltro, qualora il vincolo economico venga ad esistenza in relazione a tali soggetti, ed abbiano interesse ad inserirli nel gruppo Iva, possono presentare all’Agenzia delle Entrate apposito interpello probatorio, ai sensi dell’art. 11, co. 1 lett. b), L. 212/2000: si tratta di un interpello avente una funzione diametralmente opposta all’interpello indicato in precedenza. Anche tale presunzione opera soltanto a favore del contribuente e, per l’effetto, l’Agenzia delle Entrate non può contestare la sussistenza del vincolo economico nei confronti di soggetti il cui vincolo finanziario sia stato acquisito tramite le menzionate procedure.

Esercizio dell’opzione

L’art. 70 quater, D.P.R. 633/1972 disciplina, come anticipato, il criterio dell’all in all out secondo cui, ove l’opzione sia esercitata, tutti i soggetti passivi tra cui ricorrono i tre vincoli indicati devono obbligatoriamente partecipare al gruppo Iva: l’opzione riveste pertanto carattere onnicomprensivo. La scelta del Legislatore, probabilmente dovuta alla preoccupazione di prevenire possibili utilizzi abusivi del nuovo istituto, rischia, però, di rappresentare un impedimento alla creazione di un gruppo Iva con specifico riferimento ai gruppi societari di più grandi dimensioni e formati da un elevato numero di società.

La rigidità di tale previsione è stata, peraltro, delimitata attenuando le conseguenze derivanti alla mancata inclusione nel gruppo Iva di soggetti passivi, invece, titolati a parteciparvi. Nell’ipotesi di mancato esercizio dell’opzione da parte di uno o più dei soggetti per cui ricorrano i tre vincoli è infatti previsto:

• da un lato il recupero in capo al gruppo Iva dell’effettivo vantaggio fiscale conseguito;

• dall’altro la cessazione del gruppo Iva ma soltanto dall’anno successivo rispetto a quello in cui è accertato il mancato esercizio dell’opzione e soltanto se tali soggetti non esercitino l’opzione.

In altre parole, l’avvio del gruppo Iva senza la presenza di tutti i soggetti che ne dovrebbero far parte non inficia ex tunc l’opzione a suo tempo esercitata: la mancata inclusione nel gruppo Iva di uno o più soggetti non travolge l’opzione ma rende possibile, in caso di contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, esclusivamente il recupero del vantaggio fiscale eventualmente conseguito; anche la cessazione del gruppo Iva è eventuale e ricorre soltanto ove i soggetti all’epoca non inclusi non esercitino l’opzione per partecipare al gruppo Iva(5).