La sussistenza degli elementi certi e precisi per la deducibilità dei crediti, in caso di cancellazione dei crediti medesimi dal bilancio, si realizza soltanto quanto sono trasferiti al cessionario tutti i rischi ad essi inerenti.
Con la circolare n. 14/E del 4 giugno 2014, l’Agenzia delle Entrate ha reso alcuni chiarimenti in ordine alle modifiche apportate alla disciplina sulla deducibilità delle perdite su crediti dal reddito d’impresa dalla Legge di stabilità per l’anno 2014.
L’art. 1, comma 160, legge n. 147/2013 è, infatti, intervenuto sulla formulazione dell’art. 101, comma 5, TUIR, consentendo la deduzione ai fini IRES dei crediti cancellati dal bilancio, in applicazione dei principi contabili nazionale: al ricorrere di tale fattispecie si considerano sussistere gli elementicerti e precisi.
La riferita modifica normativa è stata finalizzata ad estendere anche ai soggetti che redigono il bilancio in applicazione dei principi contabili nazionali (OIC) la presunzione secondo la quale gli elementi certi e precisi per dedurre le perdite su crediti dal reddito d’impresa sussistono in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei riferiti principi, previsione introdotta nel 2012 per i soggetti IAS adopter.
È stata in tal modo superata la disparità di trattamento venutasi a creare mediante il D.L. n. 83/2012, che aveva previsto tale possibilità soltanto ai soggetti IAS adopter.
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L’Agenzia delle Entrate (circolare n. 26/E/2013) aveva precisato che gli elementi certi e precisi per la deducibilità della perdita su crediti sussistono soltanto nell’ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition in applicazione degli IAS (ossia occorre fare riferimento alle ipotesi di cancellazione per eventi estintivi previste nello IAS 39).
Resta, tuttavia, ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di sindacare la deducibilità della perdita su crediti, ancorchè sussistano gli elementicerti e precisi, in relazione all’inerenza della stessa quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione dell’azienda.
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Con riferimento alla prassi contabile nazionale, l’Agenzia delle Entrate ha in primo luogo precisato che la nuova versione dell’OIC15 “I crediti” trova applicazione soltanto in via opzionale per i bilanci chiusi al 31 dicembre 2013; pertanto appare opportuno esaminare sia le fattispecie che legittimano la cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate nella previgente disciplina contabile sia quelle previste dalla nuova formulazione dell’OIC15.
E ciò in considerazione del fatto la disciplina introdotta dalla legge di Stabilità 2014 trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, e che per tale periodo è consentita la redazione del bilancio in applicazione della previgenteformulazione dell’OIC15.
La previgente formulazione dell’OIC15 prevedeva due distinte ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio:
– una obbligatoria, nel caso di cessione pro soluto del credito. In tal caso, i crediti devono essere rimossi dal bilancio, in modo definitivo e senza azione di regresso. Il rischio di insolvenza viene di fatto trasferito al cessionario;
– una opzionale, nel caso di cessione pro solvendo. Sebbene alla cessione dei crediti non sia collegato il trasferito tutti i rischi, è consentita sia la cancellazione del credito sia la possibilità di mantenere lo stesso iscritto in bilancio.
Tale disciplina contabile deve essere, tuttavia, coordinata con il dettato dell’art. 101, comma 5 del TUIR, che nella sua vigente formulazione ancora la ricorrenza degli elementi certi e precisi necessari per la deduzione della perdita su crediti alla cancellazione degli stessi dal bilancio.
Di conseguenza, la presunzione della ricorrenza dei riferiti elementi sussiste solo nel caso di cessionepro solutodei crediti, con il sostanziale trasferimento di tutti i rischi di insolvenza in capo al cessionario.
Di contro, nell’ipotesi di cessione di crediti pro-sovendo, non è ravvisabile la presunzione di sussistenza degli elementi certi e precisi, in quanto anche nel caso in cui il cedente abbia optato per la cancellazione del credito dal bilancio – secondo quanto previsto dall’OIC15 – l’Agenzia è dell’avviso che non si tratti di un’espunzione in senso proprio, quanto piuttosto di una riclassificazione di una posta patrimoniale, senza interessare alcuna voce del conto economico.
La nuova formulazione del principio contabile in commento ha in primo luogo superato la dicotomia tra cancellazione obbligatoria e cancellazione opzionale dei crediti, prevedendo soltantola cancellazione del credito dal bilancio tutte le volte in cui il credito si estingue o viene ceduto in un’operazione di cessione, con la quale si trasferiscono al cessionario tutti i rischi inerenti allo stesso.
In particolare, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio quando:
– i diritti contrattuali su flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
– la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito viene trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito.
Tra le ipotesi al ricorrere delle quali si ha cancellazione del credito dal bilancio si annoverano:
– il forfaiting;
la datio in solutum;
– il conferimento del credito;
– la vendita del credito, compreso il factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito;
– la cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito.
Nel caso in cui al trasferimento del credito non corrisponda anche quello dei rischi, il credito resta iscritto in bilancio, come ad esempio nel caso di:
– mandato all’incasso;
– pegno di crediti;
– cessione a scopo di garanzia;
– operazioni di sconto, cessioni pro-solvendo e pro-soluto che non comportano il trasferimento dei rischi inerenti al credito.
Ciò detto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la sussistenza degli elementi certi e precisi per ladeduzione del credito si realizza soltanto nei casi di cancellazione dello stesso dal bilancio al ricorrere delle ipotesi contemplate dalla nuova formulazione dell’OIC15.
Diversamente, tale presunzione non sussiste e, pertanto, i crediti non possono essere dedotti ai fini IRES.
di Roberta De Pirro – SASPI – Crowe Horwath