È stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2015 il decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015 di riforma dei reati tributari di cui al d. lgs. n. 74 del 2000. Il nuovo decreto, che sarà in vigore a partire dal 22 ottobre 2015, consta di tre Titoli, dedicati, il primo allarevisione del sistema sanzionatorio penale tributario, il secondo alla revisione del sistema sanzionatorio amministrativo, ed il terzo alla decorrenza degli effetti, abrogazioni e disposizioni finanziarie. Tratteremo di seguito le più rilevanti novità contenute nel Titolo I, rinviando al testo completo del decreto in esame per l’approfondimento di tutte le modifiche introdotte.

Le principali novità del decreto

Tra le novità più importanti ed attese vi sono gli innalzamenti delle soglie di punibilità dei reati di cui al d.lgs. 74/2000, e in particolare dei reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, rispettivamente diomesso versamento di ritenute dovute o certificate e di omesso versamento IVA.

Quanto alla prima fattispecie, oltre alla modifica della rubrica, che ora ricomprende non solo leritenute certificate ma anche le “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”, come si precisa anche nel testo dell’articolo, la soglia di punibilità viene triplicata, passando da 50.000 a 150.000 euro, per ciascun periodo d’imposta. Per il reato di omesso versamento di IVA, invece, la soglia di punibilità viene innalzata alla quota di 250.000 euro, per ciascun periodo d’imposta.

In questo modo, viene notevolmente ridotto l’ambito di rilevanza penale delle condotte di cui si è appena detto, lasciando residuare l’esclusiva operatività delle sanzioni amministrative per una cospicua parte di condotte illecite. Il legislatore, ritenendo che la forza deterrente della sanzione penale non sia in tali casi necessaria, ha così proceduto ad una decisa depenalizzazione. E diversamente dalle modifiche operate per altri reati tributari, agli artt. 10-bis e 10-ter lo stesso legislatore non ha predisposto, accanto all’innalzamento delle soglie di punibilità, anche un aggravamento del trattamento sanzionatorio delle residue fattispecie incriminate. Nella fattispecie di omessa dichiarazione dei redditi o ai fini IVA (art. 5 d.lgs. 74/2000), ad esempio, la soglia di punibilità è stata elevata (da 30.000) a 50.000 euro e contestualmente è stato aggravato il relativo trattamento sanzionatorio, che è diventato quello della reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni.

Ma le rilevanti novità apportate dal recente decreto legislativo non si esauriscono qui, ma riguardano anche altre importanti fattispecie come la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. 74/2000), la cui operatività viene ampliata con l’eliminazione della parola “annuali” riferita alle dichiarazioni relative ai redditi o al valore aggiunto; e come la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi (art. 3 d.lgs 74/2000), le cui modifiche, oltre a comprendere l’innalzamento della soglia di punibilità (da 1.000.000 a 1.500.000 euro), riguardano anche la stessa condotta materiale del reato e, dunque, gli elementi che la costituiscono.

Ancora, altrettanto importanti sono gli aggravamenti della pena per il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 d.lgs. 74/2000), sanzionato ora con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni (e non più da sei mesi a cinque anni); e per il reato di indebita compensazione (art. 10-quater d.lgs. 74/2000), ove non viene modificata la soglia di punibilità (che resta quella di 50.000 euro), ma viene diversificato il sistema sanzionatorio a seconda che l’indebita compensazione riguardi crediti non spettanti (nel qual caso la pena rimane quella attuale della reclusione da sei mesi a due anni) oppure crediti inesistenti (nel qual caso la pena diviene quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni).

La confisca obbligatoria, anche per equivalente, del prezzo e del profitto del reato

Il recente d.lgs. 158/2015 ha altresì introdotto l’art. 12-bis al d.lgs. 74/2000: se al 1° comma la norma si limita a riproporre l’art. 322-ter c.p. in tema di confisca (già applicabile ai reati tributari in forza dell’ora abrogato art. 1, comma 143, l. 244/2007), al 2° comma prevede che “la confisca non opera per la parte che il contribuente s’impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta”.

Istituti premiali

Di particolare interesse è anche la modifica dell’art. 13 d.lgs. 74/2000 che rende l’estinzione del debito tributario una causa di non punibilità:

1. per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, se avviene prima dell’apertura del dibattimento di primo grado;
2. per i reati di cui agli artt. 4 e 5, se il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa intervengano prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Circostanze del reato

Il d.lgs. 158/2015 introduce poi l’art. 13-bis d.lgs. n. 74/2000 (rubricato circostanze del reato), per il quale:

– l’integrale pagamento degli importi dovuti, fuori dei casi di non punibilità di cui all’articolo che precede, rileva ai fini della concessione di una diminuzione di pena fino alla metà (1° comma);

– il riconoscimento di tale circostanza attenuante è presupposto necessario per l’applicazione del patteggiamento ex art. 444 c.p.p. (2° comma);

– se il reato è commesso dal correo nell’esercizio dell’attività di intermediazione fiscale, attraverso l’elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale, le pene stabilite per i delitti di cui al Titolo II del d.lgs. 74/2000 vengono aumentate della metà.

Applicazione delle nuove disposizioni

In forza dell’art. 2 c.p. e, cioè, del principio di retroattività della norma più favorevole al reo, le nuove disposizioni di favore contenute nel recente decreto si applicheranno anche ai fatti commessi prima della loro entrata in vigore.

Ne deriva che tutti gli evasori di somme superiori alla soglia precedente, ma inferiori alla nuova, dovranno essere assolti, se nei loro confronti non è ancora stata pronunciata una sentenza definitiva, perché il fatto non è (più) previsto dalla legge come reato (art. 530, 1° comma, c.p.p.). Trattandosi di abrogatio criminis parziale, i condannati con sentenza passata in giudicato, potrebbero ora richiedere al giudice dell’esecuzione la revoca della sentenza di condanna (art. 673 c.p.p.), con conseguente cessazione dell’esecuzione della pena principale, delle pene accessorie e degli altri effetti penali della condanna.

Studio legale Lucino